Funciones conflictivas en la elaboración de presupuestos para operaciones

Un ingeniero de diseño senior para un gran fabricante de automóviles estadounidenses recientemente se quejó a uno de sus colegas. “Los chicos de marketing quieren todo. Han decidido que lo que necesitan en la próxima serie de diseño es ‘The All-American Car’. Dicen que tiene que ser lo suficientemente grande como para una familia de cinco (más perro), lo suficientemente pequeño como para […]
Funciones conflictivas en la elaboración de presupuestos para operaciones

Un ingeniero de diseño senior de un gran fabricante de automóviles estadounidense se quejó recientemente a uno de sus colegas.

«Esos tipos de marketing lo quieren todo. Han decidido que lo que necesitan en la próxima serie de diseño es «The All-American Car». Dicen que tiene que ser lo suficientemente grande para una familia de cinco (más un perro), lo suficientemente pequeño para conducir en el tráfico de la ciudad, lo suficientemente potente como para tirar de un remolque de campamento, lo suficientemente deportivo para que el hombre de la casa sienta que lo que conduce está a solo unos pasos de una Fórmula Uno, lo suficientemente lujoso como para ser visto en el campo club, lo suficientemente seguro como para cumplir con todos los estándares federales, y debe llegar a 35 millas por galón y listar por menos$ 3.499. ¿Qué diablos esperan? Un coche no puede hacerlo todo».

Las frustraciones del ingeniero de diseño de automóviles no son del todo diferentes de las del controlador de la compañía, a quien recientemente se le preguntó por qué no podía diseñar un sistema de presupuestos que cumpliera con todos los requisitos que los gerentes de toda su empresa le estaban imponiendo. El tesorero dijo que quería un presupuesto que fuera lo suficientemente realista para fines de planificación de efectivo. El vicepresidente de marketing dijo que necesitaba un presupuesto que motivara a la fuerza de ventas. El jefe de producción le dijo al controlador que lo necesitaba para evaluar la eficiencia operativa. El presidente pidió que el presupuesto se utilice como principal dispositivo de coordinación para armonizar todas las actividades de la empresa. Finalmente, un consultor entró y le dijo al controlador que debería usar el presupuesto como herramienta para el desarrollo de la gestión. Al igual que el ingeniero de diseño, el controlador preguntó acertadamente: «¿Cómo se puede esperar que un presupuesto haga todo?»

Los problemas que enfrentan el ingeniero de diseño y el controlador de la empresa en estos ejemplos hipotéticos surgen del hecho de que tanto los automóviles como los sistemas de presupuestación desempeñan múltiples funciones; al mismo tiempo, deben ser muchas cosas para muchas personas. Y los problemas se simplificarían enormemente si ninguno de estos múltiples roles entrara en conflicto con ninguno de los demás. Por desgracia, este no es el caso. Un automóvil no puede ser lujoso y potente si al mismo tiempo debe ser económico y económico. Del mismo modo, un presupuesto no puede cumplir igual de bien todas las tareas que los gerentes de una organización deseen asignarle.

Definición de presupuestación operativa

La elaboración de presupuestos forma parte del proceso de control de la gestión mediante el cual «los gerentes aseguran que los recursos se obtengan y se utilicen de manera eficiente y eficaz en la consecución de los objetivos de la organización».1 Existen varios tipos de presupuestos y, si bien la terminología específica puede variar de una empresa a otra, los presupuestos suelen clasificarse en una de tres categorías.

Presupuestos de capital. Estos presupuestos representan los gastos de capital planificados y aprobados de la corporación durante períodos de uno a diez años.

Presupuestos financieros. Estos presupuestos suelen proyectar estados de flujo de caja, balances y estados de fuentes y usos de los fondos.

Presupuestos operativos. Por lo general, consisten en estados de resultados proyectados y una serie de estados de cuentas de apoyo, como ventas presupuestadas, producción presupuestada (en detalle), costo presupuestado de los bienes vendidos, gastos de venta presupuestados y gastos generales y administrativos presupuestados.

Nos ocuparemos únicamente de la presupuestación operativa. Lo definimos como el proceso de formalizar, cuantificar y expresar en un conjunto de planes operativos detallados las expectativas y los objetivos de rendimiento a corto plazo de la dirección de una empresa.

Funciones de los presupuestos operativos

Se puede recurrir a los presupuestos para desempeñar una variedad de papeles. Vamos a discutir cinco de estos. Hay tres funciones principales: planificación, motivación y evaluación; dos son menores: coordinación y educación.

Planificación—Los presupuestos operativos son planes; proporcionan detalles de lo que la gerencia espera lograr y cómo. Su valor en el proceso de planificación proviene del hecho de que la presupuestación obliga a la dirección a examinar en detalle tanto la situación económica general de la que forma parte la empresa como las interrelaciones económicas entre todas las diversas actividades de la empresa. La elaboración de presupuestos permite a los administradores explorar cómo se comportarán los costos y los ingresos según conjuntos específicos de supuestos operativos.

El proceso a menudo señala conflictos entre los objetivos de la alta dirección y la realidad de las capacidades de la empresa. A través de la presupuestación, la administración puede identificar los recursos que serán necesarios para alcanzar los objetivos y aprender cómo deben aplicarse esos recursos. Si los recursos actuales no pueden cumplir los objetivos previstos, el proceso de presupuestación operativa puede llevar a un examen de las implicaciones financieras de la aprovisionamiento de activos adicionales (presupuestación de capital).

Motivación—La gerencia puede utilizar los presupuestos operativos para motivar a las personas a que ayuden a lograr los objetivos generales de la organización comprometiéndolas con un plan de acción predeterminado. Se puede decir que la motivación tiene dos elementos: dirección y fuerza.2

Los presupuestos proporcionan la dirección en que un presupuesto representa una cuantificación de los objetivos de la dirección. Cuando se completa el proceso presupuestario, cada gestor termina con un objetivo específico al que apuntar. Sin embargo, un objetivo por sí solo rara vez es suficiente. Para alcanzar los objetivos, el gerente debe comprometerse a trabajar para lograrlos.

Los gerentes pueden ganar compromiso (el elemento de fuerza de la motivación) de diversas formas. Una técnica que se utiliza con frecuencia consiste en vincular la evaluación del desempeño del gerente con el sistema de incentivos de la empresa. Cuando los gerentes se dan cuenta de que su nivel de compensación y su movilidad ascendente dependen en gran medida de su desempeño, su compromiso con los objetivos presupuestados puede mejorar.

Evaluación: los datos de un presupuesto operativo sirven como estándar para comparar los resultados reales de un gerente o una unidad de negocio. Sin ese estándar, la alta dirección tendría poco más que el pasado para medir los resultados del presente. Si bien las comparaciones entre el presente y el pasado pueden ser interesantes desde una perspectiva histórica, a menudo proporcionan una evaluación poco significativa del desempeño de una empresa o de un gerente.

Al evaluar el rendimiento actual en términos de rendimiento pasado, se supone que la condición actual y el entorno operativo de la empresa son los mismos que en el pasado. Este es raramente el caso.

Si el propósito de la evaluación es medir las capacidades operativas de los directivos en lugar de sus habilidades de previsión, también podría ser conveniente eliminar los efectos de los cambios ambientales incontrolables o imprevisibles que se han producido durante el período presupuestario. Ejemplos de variables ambientales incontrolables pueden ser cambios en las regulaciones gubernamentales, disturbios laborales y escasez o aumentos inesperados de los costos de las materias primas.

En la función de evaluación, los presupuestos reciben apoyo de otros elementos del sistema de control de gestión. El presupuesto sirve como un estándar de medición útil, pero corresponde al sistema de informes proporcionar datos sobre los resultados reales que deben medirse con respecto al estándar. Los criterios de medición predeterminados (retorno de la inversión, rendimiento de los activos, etc.), los procedimientos formales de evaluación y las reuniones de revisión de la gestión también apoyan el papel del presupuesto en la evaluación.

Coordinación—Los presupuestos operativos también tienen una función coordinadora. Cuando se combinan con los presupuestos financieros en un presupuesto maestro general, los presupuestos operativos ayudan a coordinar las actividades de las distintas partes de la organización al proporcionar un plan de acción consolidado.

Los presupuestos se pueden coordinar de dos formas. En primer lugar, el presupuesto de las operaciones en una gran organización debe descentralizarse hasta cierto punto. En la mayoría de las empresas, los gerentes de los distintos elementos organizativos preparan los presupuestos para el próximo año. A medida que estos presupuestos fluyen a niveles más altos de la organización, se revisan y consolidan y, en el proceso, se eliminan las incompatibilidades entre las operaciones planificadas de los diversos elementos organizativos.

La producción se compara con las ventas proyectadas, los programas de aprovisionamiento de materiales se coordinan con los planes de producción, se coordina la distribución entre las líneas de productos, se revisan las redundancias en las operaciones de marketing o ventas, etc. En resumen, el presupuesto operativo, una vez que está totalmente consolidado, sirve como medio de armonizar las actividades de toda la organización con el fin de que los recursos no se utilicen en exceso o lo insuficiente.

La segunda función de coordinación del presupuesto operativo se produce después de que las operaciones hayan comenzado realmente. Si cada elemento organizativo se gestiona de manera que cumpla con sus objetivos presupuestados, la coordinación que se incorporó al presupuesto durante el proceso de planificación no se perderá. Si, como es más común, las condiciones cambian y el presupuesto no lo cumplen todas las unidades, entonces el conocimiento adquirido anteriormente sobre las interrelaciones económicas entre las distintas actividades de la empresa puede ser útil para elaborar planes o presupuestos revisados.

Educación—El papel del presupuesto en la educación está relacionado con el papel de coordinación. Para preparar adecuadamente sus presupuestos, los gerentes de todos los niveles de la organización deben analizar de forma sistemática y rigurosa cómo funciona su parte del negocio y ser conscientes del comportamiento de los costos e ingresos en sus unidades. Los presupuestos también pueden ser herramientas analíticas útiles para determinar cómo se podría mejorar el rendimiento.

La consolidación de los presupuestos de los diversos elementos organizativos también podría obligar a los gerentes a comprender mejor la dinámica organizativa de la empresa en su conjunto. Para poder explicar y justificar su parte del presupuesto global, el gerente debe examinar primero las interrelaciones e interdependencias entre las distintas actividades de su área de negocio.

Debido a la consolidación continua que se produce durante el proceso, el conocimiento de las interdependencias puede ser más pronunciado a medida que el presupuesto llega a los gerentes de línea más altos. Pero, de hecho, los directivos de todos los niveles deberían ser más conscientes de cómo sus acciones y las actividades de sus unidades afectan a las unidades relacionadas de la empresa. Si bien en la práctica esto no siempre es así, la elaboración de presupuestos debe verse como un medio para dar a los gerentes una mejor perspectiva sobre cómo funciona la organización en su conjunto.

Conflictos entre roles principales

Las exigencias impuestas a un sistema de presupuestación operacional en virtud de sus principales funciones dificultan que un sistema los cumpla todos. Y es precisamente porque estos requisitos difieren que surgen conflictos de roles.

Dado que hay tres funciones principales para cualquier sistema de presupuestos, pueden surgir al menos tres conflictos de roles principales: planificación frente a motivación, motivación frente a evaluación y planificación frente a evaluación (ver la prueba). Un análisis más detallado de la diferencia entre los requisitos de cada rol revela que, de hecho, solo hay dos conflictos importantes: uno entre los roles de planificación y motivación y el otro entre motivación y evaluación. El tercer supuesto conflicto, entre planificación y evaluación, es un problema menor.

Funciones conflictivas en la elaboración de presupuestos para operaciones

Exhibir conflictos entre requisitos de rol

Planificación versus motivación

Para que un presupuesto sea más eficaz en la función de planificación, debe basarse en una evaluación realista de las capacidades operativas de la empresa y en el juicio de la dirección sobre el resultado más probable de las interacciones de la empresa con su entorno. Dado que los presupuestos financieros de la empresa y sus presupuestos de capital se basan, en parte, en las cifras contenidas en el presupuesto operativo, el presupuesto debe reflejar las mejores estimaciones de ingresos y gastos de la dirección. Si el presupuesto operativo es demasiado optimista, la empresa podría subutilizar sus recursos. Si es demasiado pesimista, puede que no haya recursos suficientes para permitir la plena explotación de las oportunidades del mercado. El presupuesto utilizado para fines de planificación debe basarse en lo que es más probable.

Sin embargo, un presupuesto operativo basado en lo más probable corre el riesgo de establecer objetivos tan bajos que afecten negativamente a la motivación. Para motivar adecuadamente, un presupuesto debe establecer objetivos superiores a los establecidos para la planificación y debe presentar objetivos difíciles pero alcanzables. En promedio, es poco probable que todos los gerentes de una organización cumplan con sus presupuestos.

Sin embargo, es probable que los objetivos difíciles se equiparen a un presupuesto demasiado optimista y, si el presupuesto se establece en un nivel posible, pero no probable, existe el riesgo de no alcanzar el objetivo y subutilizar los recursos de la empresa. Claramente, no es probable que el mismo presupuesto sea totalmente efectivo tanto en su planificación como en sus funciones de motivación.

El conflicto entre planificación y motivación se agudiza si miramos el proceso presupuestario desde la perspectiva de los gerentes que preparan el presupuesto. Es posible que sepan que, a efectos de planificación, la empresa necesita sus mejores estimaciones del nivel probable de actividad para el próximo año. También pueden saber por experiencia que es probable que sus superiores aumenten los niveles probables de actividad necesarios para fines de planificación para reflejar objetivos que consideran difíciles pero alcanzables. Los gerentes también saben que pueden encontrar dificultades imprevistas para cumplir los objetivos presupuestados.

Teniendo en cuenta estos hechos, los gerentes —en sus propuestas presupuestarias iniciales— a menudo sienten la necesidad de rellenar el presupuesto o introducir lo que a veces se denomina «holgura presupuestaria», para aumentar las posibilidades de que haya comparaciones favorables entre los resultados presupuestados y los reales. Al intercambiar su deseo de lograr con su necesidad de seguridad, algunos gerentes establecen intencionalmente objetivos inferiores a los niveles de rendimiento que consideran alcanzables.

Si el proceso de revisión y aprobación del presupuesto no elimina la debilidad presupuestaria, puede afectar a la eficacia del presupuesto tanto en la función de planificación como en la de motivación. En primer lugar, es solo por coincidencia que un presupuesto acolchado representará objetivos que cumplan el criterio de resultado más realista y probable. En segundo lugar, la motivación de un gerente para maximizar su propio rendimiento puede verse perjudicada, ya que no es probable que el presupuesto acolchado presente objetivos difíciles pero alcanzables.

Si bien, en la práctica, es probable que se elimine la holgura presupuestaria a medida que los presupuestos se consolidan en su movimiento ascendente, el potencial de conflicto persiste. Lo mejor para fines de planificación no es lo mejor para fines de motivación.

Motivación versus evaluación

Para entender este conflicto de roles es importante la creencia generalizada de que los objetivos establecidos en el presupuesto deben ser vistos por el gerente como estándares fijos con los que se juzgará el desempeño. Los partidarios de esta posición creen que, una vez identificados los objetivos, deben quedar relativamente fijos para que el individuo que trabaja por ellos no pierda el rumbo. Además, también se piensa que un gerente estará más comprometido con el logro de los objetivos presupuestados si sabe de antemano que no hacerlo podría considerarse un desempeño menos que satisfactorio.

Por otro lado, al evaluar a los gerentes individuales, a menudo es conveniente eliminar de los estándares presupuestados los efectos de los costos o circunstancias sobre las que el gerente no tenía control. Ejemplos de gastos que un gerente individual podría calificarse de «incontrolables» son las asignaciones de los gastos generales corporativos y de los gastos de investigación y desarrollo corporativos, y las ganancias o pérdidas debidas a las fluctuaciones de los tipos de cambio.

Si el propósito de la evaluación es medir las capacidades operativas de los gerentes en lugar de sus habilidades de previsión, también podría ser conveniente eliminar los efectos de los cambios ambientales imprevisibles e incontrolables que se han producido durante el período presupuestario. Ejemplos de variables ambientales incontrolables pueden ser cambios en las regulaciones gubernamentales, disturbios laborales y escasez o aumentos inesperados en el costo de las materias primas.

En muchas situaciones, el presupuesto que es más eficaz en la función de evaluación podría denominarse presupuesto ex post facto. Es aquella que considera el impacto de acontecimientos incontrolables o imprevisibles, y se construye o ajusta después de los hechos.

El conflicto de roles potencial entre las funciones de motivación y evaluación implica el impacto en la motivación del uso de un estándar ex post facto en el proceso de evaluación. Es poco probable que los administradores estén totalmente comprometidos con el logro de los objetivos del presupuesto si saben que los estándares de desempeño por los que se les va a juzgar pueden cambiar. Sin embargo, la motivación puede verse afectada con la misma facilidad por la aplicación rígida de una filosofía de «norma fija». Un gerente al que se le responsabiliza estrictamente por cumplir los objetivos presupuestados, independientemente de lo que suceda durante el período, probablemente pierda el entusiasmo si se enfrenta a grandes variaciones negativas continuas resultantes de variables incontrolables. Existe un umbral de frustración que, una vez alcanzado, puede hacer que desaparezcan todas las esperanzas de cumplir con el presupuesto. La pérdida de la esperanza puede llevar fácilmente a una pérdida de esfuerzo.

Planificación versus evaluación

A primera vista, podría parecer que el requisito de la función de planificación de proporcionar una evaluación realista de las perspectivas futuras entraría en conflicto con la necesidad de aislar o eliminar los efectos de variables ambientales incontrolables o imprevisibles del presupuesto utilizado para fines de evaluación. Sin embargo, de hecho, debido a que están separados en el tiempo, el conflicto entre estos requisitos se reduce considerablemente.

Al comienzo del período presupuestario, la dirección debe preparar un presupuesto realista que refleje su evaluación del resultado más probable de futuras interacciones entre la empresa y su entorno. Sin embargo, el efecto sobre la función de evaluación puede reducirse, ya que el presupuesto no se utilizará para la evaluación hasta el final del período presupuestario (o sus subdivisiones).

Al final del período presupuestario, se pueden realizar ajustes o modificaciones para cambiar las condiciones ambientales que se produjeron durante el período presupuestario. Esto se puede hacer sin afectar negativamente a la función previa del presupuesto en la planificación. Si ignoramos por el momento el papel del presupuesto en la motivación y nos centramos únicamente en las funciones de planificación y evaluación, parece posible tener dos presupuestos: uno para planificación y otro para evaluación. Por lo tanto, no es necesario que haya conflicto entre estos roles. El papel del presupuesto operativo en la motivación puede impedir el uso de dos versiones claramente diferentes. Sin embargo, tenga en cuenta que este hecho no crea por sí solo un conflicto entre los requisitos de las funciones de planificación y evaluación.

Reducción del conflicto de roles

Se han utilizado diversas técnicas de gestión para reducir los conflictos inherentes a las funciones principales de un presupuesto operativo. Algunas de estas técnicas son el resultado de un esfuerzo consciente por parte de la alta dirección para diseñar el sistema de presupuestación a fin de reducir los conflictos de roles. En otros casos, la reducción del conflicto de roles es una ventaja accidental y quizás desapercibida de la forma en que se diseña el sistema presupuestario.

Hemos seleccionado seis ejemplos de técnicas utilizadas por las grandes empresas para reducir o eliminar los efectos negativos de los conflictos de roles. Los dos primeros tratan principalmente del conflicto de planificación versus motivación. Los dos siguientes se refieren principalmente al conflicto entre motivación y evaluación. Los dos últimos tienen elementos que podrían considerarse que se ocupan de estos dos conflictos de roles. Si bien trataremos las técnicas individuales de forma aislada, el lector debe recordar que es totalmente posible combinar elementos de dos o más de ellas. De hecho, muchas empresas han hecho precisamente eso.

Conflicto de planificación versus motivación

La manifestación más común del conflicto entre planificación y motivación gira en torno a la creencia de que, por motivos motivacionales, un presupuesto operativo debe contener objetivos difíciles pero alcanzables. Es evidente que, como ya hemos visto, es probable que los objetivos de dicho presupuesto no se cumplan, en promedio, por todos los directivos y unidades de negocio de la empresa. Si los objetivos fijados en los presupuestos del subordinado se encuentran en el nivel difícil pero alcanzable y el presupuesto del alto directivo se representa como el total de los objetivos del subordinado, entonces para que el alto directivo cumpla con su presupuesto, sus subordinados también tendrían que cumplir (en promedio) el suyo. Cuando el alto directivo tiene cinco o seis gerentes que le informan, la probabilidad de que esto ocurra puede ser bastante baja.

Una empresa utiliza lo que se refiere a juicio del gerente general (GMJ) como medio para hacer frente a este problema. La GMJ es una forma de holgura presupuestaria, pero no se utiliza de la misma manera que la holgura presupuestaria mencionada anteriormente. En esta empresa, los objetivos presupuestados se establecen lo suficientemente altos como para motivar eficazmente a los gerentes en los niveles más bajos de la organización. Luego, a medida que el presupuesto se consolida al alza, los objetivos se reducen a niveles más coherentes con los propósitos de planificación y coordinación.

Los gerentes generales de esta empresa piden a sus subordinados que se comprometan con objetivos que los gerentes generales consideran difíciles de alcanzar. A medida que el director general consolida los presupuestos de sus subordinados, reduce los objetivos del presupuesto total consolidado a niveles que, a su juicio, son más realistas a efectos de planificación financiera. Por lo tanto, se reduce el aparente conflicto entre las funciones del presupuesto.

Al utilizar GMJ, esta empresa corre un riesgo. Los subordinados pueden percibir que existen, de hecho, dos presupuestos: uno para motivarlos y otro, menos optimista, para planificar y evaluar el desempeño de los altos directivos. Además, pueden sentir que los altos directivos son juzgados por un estándar realmente inferior al que se les aplica. Por lo tanto, su motivación para alcanzar el presupuesto original puede verse afectada negativamente.

Otro enfoque para reducir el conflicto entre planificación y motivación se incorpora en una filosofía de control de gestión que podría denominarse política de buques ajustados. Aquí los objetivos se establecen lo suficientemente altos como para motivar y la planificación se basa en estos objetivos presupuestados. Los presupuestos no están acolchados como en GMJ; no hay dobles raseros. Se espera que todos los gerentes alcancen sus objetivos presupuestarios.

Con la filosofía del barco ajustado, solo hay un pecado mayor que no cumplir con el presupuesto: saber que los objetivos presupuestados no se cumplirán y no informar al alto directivo del hecho. Los altos directivos de una empresa de este tipo creen que tener conocimiento previo del hecho de que una unidad de negocio no va a funcionar según el presupuesto les permite reducir el impacto que el déficit puede tener en otras unidades operativas de la organización. También creen que los beneficios de planificación y coordinación del presupuesto a menudo pueden retenerse mediante medidas correctivas oportunas y eficaces.

Otra forma de reducir los posibles efectos adversos de la planificación con presupuestos cuyos objetivos son lo suficientemente altos como para motivar es la planificación de contingencias. Una empresa que opera con un sistema de presupuestación basado en la política de buques ajustados hace que sus unidades operativas preparen planes de contingencia al comienzo de cada período presupuestario. Estos planes están escritos para los niveles de ventas 20% y 40% por debajo de lo indicado en el presupuesto operativo.

Aunque el objetivo principal de este tipo de planificación de contingencia es ayudar a los gerentes individuales a reaccionar más rápidamente a los cambios de los niveles de actividad planificados, también puede ayudar a reducir el conflicto de roles. Al tener planes de contingencia para varios resultados, la alta dirección tiene una idea de cómo cada resultado podría afectar a la organización en su conjunto.

Conflicto entre motivación y evaluación

Una técnica que puede reducir el conflicto entre la motivación y el rol de evaluación es diferenciar entre los niveles de la organización en cuanto a dónde se evaluará a los gerentes sobre la base de presupuestos revisados o ex post facto. Es evidente que hay menos oportunidades de predecir, controlar o influir en variables externas aleatorias en los niveles inferiores de una organización. Por lo tanto, es posible que los administradores individuales de estos niveles no sean penalizados por no cumplir los objetivos presupuestados cuando el déficit se deba a circunstancias que no son fácilmente controladas o influenciadas por ellos.

El director de producción, por ejemplo, podría ser evaluado en función de su capacidad para cumplir con los estándares presupuestados de costos variables, costes fijos, fechas de entrega y estándares de calidad (del producto). Si se le exigió un envío de emergencia considerable durante el período, los efectos de este envío en los resultados notificados podrían mostrarse aparte de los resultados del resto de sus operaciones.

Cuanto más alto vaya en una organización, mayor será el número de variables externas que se pueden predecir, controlar o influir. Y los altos directivos son superiores en gran parte debido a su capacidad para lidiar con un entorno más complejo y desafiante. Por lo tanto, las bonificaciones y otros incentivos financieros ofrecidos a dichos gestores podrían vincularse mucho más estrechamente a la consecución de los objetivos establecidos en el presupuesto original. Dividir la base para la evaluación del desempeño y la recompensa de tal manera ayuda a mantener el compromiso con los objetivos presupuestados en la parte superior y la motivación de las personas que están más abajo en la organización cuyos objetivos no se cumplen debido a eventos que pueden sentir que están fuera de su control.

El conflicto entre las funciones de motivación y evaluación también se puede reducir mediante el uso de «presupuestos ajustables». Se trata de presupuestos operativos cuyos objetivos pueden modificarse en circunstancias predeterminadas. Por lo tanto, la revisión es posible durante el período de funcionamiento y se puede cambiar el estándar de rendimiento.

En una empresa que utiliza un sistema presupuestario de este tipo, los gerentes se comprometen con un presupuesto en el entendimiento de que, si hay cambios sustanciales en cualquiera de las cinco variables económicas o ambientales clave, la alta dirección revisará el presupuesto y se establecerán nuevos criterios de rendimiento. Esta empresa realiza automáticamente revisiones presupuestarias siempre que se producen cambios significativos en cualquiera de estas cinco variables. Naturalmente, el umbral que desencadena un nuevo presupuesto dependerá de la importancia relativa de cada variable.

Con este sistema, los gerentes saben que se espera que cumplan con sus presupuestos. El presupuesto mantiene su característica motivadora porque representa objetivos que son posibles de alcanzar. No se permite que los acontecimientos incontrolables afecten a los objetivos presupuestados de tal manera que tengan pocas posibilidades de cumplirse. Sin embargo, las revisiones que se efectúan no tienen por qué afectar negativamente al compromiso, ya que las revisiones se acordaron en avanzar y los procedimientos para hacerlos se estructuran en el sistema presupuestario general.

Conflictos de múltiples roles

Algunas empresas utilizan presupuestos continuos para reducir los conflictos de múltiples roles. Con un presupuesto continuo, es probable que cada período presupuestario sea mucho más corto que el período tradicional de 12 meses: un trimestre o, quizás, cuatro meses. La elaboración de presupuestos se convierte más o menos en un proceso continuo. A medida que finaliza cada ejercicio presupuestario, se preparan o revisan los presupuestos para los períodos futuros.

Por ejemplo, un presupuesto continuo podría funcionar de la siguiente manera. Al final del período 3 (un punto de partida arbitrario para este ejemplo), la alta dirección compara los resultados reales del período con los objetivos presupuestados y se realizan evaluaciones de desempeño. Al mismo tiempo, revisa el presupuesto del Período 5 por última vez. Además, revisa el presupuesto del Período 6 por primera vez y formula el presupuesto inicial para el Período 7. El presupuesto para el próximo período, el Período 4, se ha completado al final del último período. El desempeño de un gestor durante el período actual debe cumplir los objetivos presupuestados antes de que se pague una bonificación.

El compromiso se mantiene con un presupuesto continuo porque el gerente sabe que, una vez definitivo, el presupuesto no se modificará a efectos de evaluación. Si no se alcanzan los objetivos presupuestados, se pierde la compensación de incentivos. Sin embargo, debido a que el período presupuestario se ha acortado significativamente, el gestor individual encuentra que el impacto financiero de tal fracaso es más fácil de tolerar. El presupuesto se somete a dos revisiones antes de que sea definitivo. Por lo tanto, puede ajustarse a lo que podría denominarse eventos imprevisibles bajo un sistema presupuestario más convencional. Por lo tanto, los efectos adversos de no revisar los presupuestos se reducen un poco.

Algunas empresas utilizan una segunda técnica para reducir los conflictos de múltiples roles: requieren la presentación periódica de previsiones revisadas durante el año. Estas empresas (al igual que la mayoría de las demás) dividen el período cubierto por el presupuesto en meses o trimestres a efectos de presentación de informes. Al final de cada período de presentación de informes, los gerentes no solo son responsables de ver que se informan los resultados reales de las operaciones; también deben proporcionar una previsión de los resultados operativos para la parte del período presupuestario general que aún queda.

Estas previsiones revisadas se convierten en insumos del proceso de planificación y sirven para actualizar los planes basados en el presupuesto original o en la previsión más reciente. Estas previsiones actualizadas continuamente restauran parte del realismo necesario para una planificación inteligente. La comparación a lo largo del tiempo de los presupuestos originales con las previsiones revisadas también proporciona una indicación de la capacidad del gestor para prever las condiciones operativas futuras.

En una empresa que utiliza una técnica similar a la que acabamos de describir, la evaluación del desempeño se basa en comparaciones tanto del presupuesto original con los resultados reales como de los resultados reales con las últimas previsiones. Por lo tanto, para esta empresa, el conflicto de roles entre motivación y evaluación se reduce, ya que la evaluación del desempeño se basa parcialmente en una comparación entre los resultados reales y las últimas previsiones. Los resultados del gerente se comparan tanto con un estándar fijo como con un estándar que presumiblemente se ha ajustado por cambios ambientales incontrolables o imprevisibles.

Recomendaciones generales

Resolver los conflictos entre las distintas funciones del sistema presupuestario puede ser una tarea complicada. En parte, esto se debe a que, si bien la planificación es básicamente una actividad empresarial sencilla, los conceptos de motivación y evaluación forman parte de un área compleja de las ciencias del comportamiento. Por lo tanto, hay que tener cuidado con las generalizaciones sobre cómo la administración puede proceder mejor para reducir tales conflictos. Sin embargo, los siguientes puntos podrían ayudar a los altos directivos cuando están considerando cómo resolver o aliviar tales problemas:

1. Reconozca que existen conflictos de roles. Aunque los efectos adversos de los conflictos a menudo pueden reducirse, no se pueden eliminar por completo. El mero reconocimiento de que existen conflictos de roles es un paso gigantesco hacia la solución del problema. Gran parte de la insatisfacción con los sistemas presupuestarios contemporáneos se debe a los intentos de hacer que un presupuesto cumpla múltiples funciones.

2. Recuerde que la importancia relativa de cada una de las funciones del presupuesto puede variar según el nivel de la organización. La técnica de GMJ discutida anteriormente se basa en el principio de que la importancia relativa de las diversas funciones desempeñadas por un presupuesto depende del nivel de la organización involucrada. La importancia de la planificación y la motivación varía según el nivel de la organización en el que se utiliza el presupuesto. En los niveles inferiores, el presupuesto se utiliza para motivar. En niveles superiores, su relevancia para la planificación financiera y la coordinación intraorganizacional adquiere mayor importancia. Si bien GMJ no elimina los conflictos de roles, establecer prioridades para cada rol en los distintos niveles de la organización reduce los efectos de los conflictos de roles.

Del mismo modo, la técnica de diferenciar entre los niveles de la organización en cuanto a dónde se evaluará el desempeño de los administradores sobre la base de presupuestos revisados o ex post facto se basa en el principio de que las funciones específicas del presupuesto no tienen la misma importancia en todos los niveles del organización.

3. Recuerde que confiar en otros elementos del sistema de control de gestión puede ser útil para reducir los conflictos de roles. Se podría decir que las empresas que utilizan la política de buques ajustados consideran que la motivación es de suma importancia. Los objetivos presupuestarios se establecen en niveles difíciles pero alcanzables por motivos de motivación. Cualquier efecto adverso que esto pueda tener en la planificación financiera se aborda mediante el establecimiento de sistemas oportunos y (se espera) efectivos de informes, planificación de contingencias y otros dispositivos de coordinación de la gestión.

4. Reconocer que los conflictos de roles pueden reducirse mediante la reestructuración del propio sistema presupuestario. En el caso de los presupuestos continuos y los presupuestos ajustables, el conflicto de roles se reduce mediante el reciclaje del proceso presupuestario varias veces durante el año. Este reciclaje permite introducir información actualizada continuamente en el proceso de planificación. También permite la consideración explícita de factores imprevistos o incontrolables que no formarían parte del proceso de establecer los objetivos presupuestados en un sistema presupuestario más convencional. La motivación se mantiene mediante el uso de estándares fijos (o, en el caso de presupuestos ajustables, variables según criterios conocidos).

Cuando se envían previsiones revisadas periódicamente, los conflictos de funciones pueden reducirse proporcionando información actualizada continuamente para el proceso de planificación y basando parcialmente la evaluación del desempeño en una comparación de los resultados reales con la previsión más reciente.

1. Robert N. Anthony, John Dearden y Richard F. Vancil, Sistemas de control de gestión: texto, casos y lecturas, rev. ed. (Homewood, Ill.: Richard D. Irwin, 1972), pág. 4.

2. Charles T. Horngren, Contabilidad de costos: un énfasis gerencial, 3ª ed., (Englewood Cliffs, Nueva Jersey: Prentice-Hall, 1972), pág. 167.

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